Objavljeno je nekoliko podzakonskih akata za primenu novog Zakona o računovodstvu

Na osnovu ovlašćenja iz Zakona o računovodstvu (“Službeni glasnik RS, br. 62/2013), ministar finansija doneo je pet podzakonskih akata koji su objavljeni u “Službenom glasniku RS”, br. 118/13, od 30. decembra 2013. godine, i to:

1. Pravilnik o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike;
2. Pravilnik o sadržini i formi obrazaca finansijskih izveštaja za privredna društva, zadruge i preduzetnike;
3. Pravilnik o sadržini pozicija u obrascu Statistički izveštaj za privredna društva, zadruge i preduzetnike;
4. Pravilnik o načinu i rokovima vršenja popisa i uskladjivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem;
5. Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica.

Pored navedenih pravilnika, ministar finansija doneo je i Rešenje o utvrđivanju prevoda Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja za mala i srednja pravna lica (MSFI za MSP) sa tekstom prevoda tog standarda, koje je objavljeno u “Službenom glasniku RS”, broj 117/13, od 30. decembra 2013. godine.

Svi objavljeni podzakonski akti, kao i MSFI za MSP, primenjuju se počev od sastavljanja godišnjih finansijskih izveštaja za 2014. godinu, osim Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike, za koji je propisano da se primenjuje od 1. januara 2014. godine. Međutim, propisivanje primene novog Kontnog okvira i stavljanje van snage prethodnog Pravilnika o Kontnom okviru već od 1. januara 2014. godine, nije u skladu sa prelaznom odredbom člana 49. Zakona o računovodstvu, kojom je predviđeno da primena svih podzakonskih akata počinje od finansijskih izveštaja koji se sastavljaju na dan 31. decembra 2014. godine.

Dakle, kao što je propisano za ostale pravilnike, tako je i novi Pravilnik o Kontnom okviru trebao da se primenjuje tek počev od finansijskih izveštaja za 2014. godinu, odnosno prethodni Pravilnik o Kontnom okviru nije trebalo odmah stavljati van snage, već je trebao da prestane da važi tek na dan 31. decembra 2014. godine.

Suština je da su obveznici trebali da primenjuju prethodni Kontni okvir i tokom 2014. godine, a da preknjižavanja na nova konta sprovedu na kraju, odnosno po isteku 2014. godine i na taj način omoguće iskazivanje podataka u novim obrascima finansijskih izveštaja koji će se primenjivati prvi put počev od godišnjih finansijskih izveštaja za 2014. godinu. Naime, ukoliko obveznik bude sastavljao finansijski izveštaj u toku 2014. godine, npr. po osnovu statusne promene, otvaranja postupka likvidacije ili stečaja i u drugim slučajevima propisanim zakonom, dužan je da koristi stare obrasce u kojima su pozicije iskazane u skladu sa prethodnim Kontnim okvirom. U tom smislu, očigledno je da postoji neusaglašenost između datuma početka primene Pravilnika o Kontnom okviru u odnosu na Pravilnik o obrascima finansijskih izveštaja.

Ukoliko naknadno ne bude promenjen datum početka primene novog Pravilnika o Kontnom okviru, obveznici koji budu u toku 2014. godine sastavljali finansijske izveštaje, a prethodno su već započeli sa primenom novog Kontnog okvira, biće prinuđeni da vrše prilagođavanje podataka iz svojih poslovnih knjiga za potrebe njihovog iskazivanja u starim obrascima finansijskih izveštaja. Naime, računi u novom Pravilniku o Kontnom okviru ne odgovaraju pozicijama u starim obrascima finansijskih izveštaja koji prestaju da važe tek 31. decembra 2014. godine i na kojima je predviđeno da se u toku 2014. godine sastavljaju vanredni finansijski izveštaji, odnosno redovni periodični izveštaji javnih društava.

Napominjemo da prethodno navedeno ima određene implikacije samo u slučaju obaveze sastavljanja finansijskih izveštaja tokom 2014. godine. U ostalim slučajevima, obveznicima će verovatno biti jednostavnije da preknjižavanja sprovedu na početku 2014. godine, nego na kraju te godine. Ipak, činjenica je da je prelazna odredba Pravilnika o Kontnom okviru koja uređuje datum početka primene novog, odnosno prestanak primene starog Kontnog okvira u suprotnosti sa odredbom člana 49. Zakona o računovodstvu, kao i sa prelaznom odredbom Pravilnika o obrascima finansijskih izveštaja.

U vezi sa prethodno navedenim, ističemo i to da je članom 80. stav 1. novog Pravilnika o Kontnom okviru propisano da danom stupanja na snagu ovog pravilnika prestaje da važi prethodni Pravilnik o Kontnom okviru, osim odredaba koje se odnose na druga pravna lica?! Međutim, prethodni Pravilnik o Kontnom okviru nema praktično nijednu posebnu odredbu koja se odnosi samo na druga pravna lica. Naime, suština je da se novi Pravilnik o Kontnom okviru ne odnosi na kategoriju drugih pravnih lica, jer za njih tek treba da bude donet poseban pravilnik.

Takođe, propisano je i da pravna lica koja imaju poslovnu godinu različitu od kalendarske, a koja se završava pre 31. decembra 2014. godine, za tu poslovnu godinu primenjuju stari Pravilnik o Kontnom okviru. U nastavku samo ukratko ukazujemo na osnovne karakteristike novih pravilnika.

1. KONTNI OKVIR

Novi Kontni okvir sadrži isti broj klasa (od 0 do 9), ali veći broj računa u odnosu na prethodni, jer je više analitičan. Inače, nema nekih suštinskih promena, već se izmene uglavnom svode na raščlanjavanje već postojećih računa. U prilog tome govori činjenica da su skoro sve grupe računa ostale nepromenjene.

U okviru klase 0 uvedene su dve nove grupe računa: 03 – Biološka sredstva i 04 – Dugoročna potraživanja. U okviru klase 2 ukinuta je grupa računa 29 u kojoj je postojao samo jedan račun 290 - Gubitak iznad visine kapitala, jer je taj račun sada sastavni deo grupe 29 – Aktivna vremenska razgraničenja. U svim ostalim klasama zadržane su iste grupe računa, osim što je promenjen naziv pojedinim grupama (npr. grupa 15 sada se zove Plaćeni avansi za zalihe i usluge, grupa 51 sada se zove Troškovi materijala i energije itd.).

Ne računajući rašlanjavanje postojećih računa na više pojedinačnih računa, može se reći da ima nešto preko dvadeset novih bilansnih računa. Na primer, neki od novih računa su:

• 012 – Softver i ostala prava
• 8 računa u okviru nove grupe 05 – Dugoročna potraživanja
• 225 – Potraživanja za naknade zarada koje se refundiraju
• 226 – Potraživanja po osnovu naknada šteta
• 331 – Aktuarski dobici ili gubici po osnovu planova definisanih primanja
• 332 – Dobici ili gubici po osnovu ulaganja u vlasničke instrumente kapitala
• 333 – Dobici ili gubici po osnovu udela u ostalom sveobuhvatnom dobitku ili gubitku pridruženih društava
• 334 – Dobici ili gubici po osnovu preračuna finansijskih izveštaja inostranog poslovanja
• 335 – Dobici ili gubici od instrumenata zaštite neto ulaganja u inostrano poslovanje
• 336 – Dobici ili gubici po osnovu instrumenata zaštite rizika (hedžinga) novčanog toka
• 405 – Rezervisanja za sudske sporove
• 416 – Obaveze po osnovu finansijskog lizinga
• 514 – Troškovi rezervnih delova
• 515 – Troškovi jednokratnog otpisa alata i inventara

Naravno, ima i drugih “novih” računa, ali, kao što je već objašnjeno, radi se o raščlanjavanju već postojećih računa. Na primer, u okviru grupe 15 – Plaćeni avansi za zalihe i usluge, umesto dva, sada ima sedam računa, zato što su propisani posebni računi za plaćene avanse za robu u zemlji, inostranstvu, pa isto to i za usluge i materijal i rezervne delove. Takvih primera ima i u okviru nekih drugih grupa računa.

Pored navedenog, propisani su trocifreni računi u okviru vanbilansne aktive i vanbilansne pasive, što ranije bio slučaj.

Skrećemo pažnju i na to da su nepotrebno ukinuta dva računa koja su bila vrlo često u upotrebi, i to:

1. 287 – Razgraničeni PDV i
2. 497 – Razgraničene obaveze za PDV.

S obzirom na to da su ta dva računa sada slobodna (nisu propisani drugi sa istim brojem), savetujemo da obveznici PDV-a nastave da tokom godine koriste iste račune, kao i prethodnih godina, s tim da će za potrebe sastavljanja finansijskih izveštaja izvršiti reklasifikovanje preostalog salda na kraju godine sa navedenih računa na odgovarajuće račune grupa 27 i 47.

Sastavni deo Pravilnika o Kontnom okviru je i uporedni pregled za preknjižavanje sa računa prethodnog Kontnog okvira na račune novog Kontnog okvira. Međutim, nije propisano u kom roku treba izvršiti preknjižavanje. U vezi sa preknjižavanjem treba imati u vidu prethodna objašnjenja o stupanju na snagu novog Pravilnika o Kontnom okviru.

2. OBRASCI FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA I STATISTIČKI IZVEŠTAJ

Pravilnikom o sadržini i formi obrazaca finansijskih izveštaja za privredna društva, zadruge i preduzetnike, propisani su sledeći obrasci finansijskih izveštaja:

1. Bilans stanja,
2. Bilans uspeha,
3. Izveštaj o ostalom rezultatu,
4. Izveštaj o tokovima gotovine i
5. Izveštaj o promenama na kapitalu.

U odnosu na postojeće obrasce, novi su detaljniji i analitičniji. Na primer, postojeći obrazac bilansa stanja ima 50 pozicija, dok novi obrazac ima čak 124 pozicije. U slučaju bilansa uspeha, stari obrazac ima 34 pozicije, do novi ima 64 pozicije plus 28 pozicija u Izveštaju o ostalom rezultatu.

Napomene uz finansijske izveštaje se ne propisuju kao poseban obrazac, jer sadrže opise ili detaljnije raščlanjavanje iznosa prikazanih u prethodno pomenutim izveštajima. Pravna lica koja primenjuju MSFI i MSFI za MSP sastavljaju pun set finansijskih izveštaja, dok mikro pravna lica i preduzetnici sastavljaju samo Bilans stanja i Bilans uspeha.

Prema članu 6. Pravilnika o obrascima finansijskih izveštaja, u obrazac Bilans stanja pravna lica koja primenjuju MSFI, odnosno MSFI za MSP iskazuju podatke na svim pozicijama označenim slovnim oznakama, rimskim i arapskim brojevima prema sadržini grupa računa i računa označenih u koloni 1 tog obrasca.

S druge strane, mikro pravna lica (osim drugih pravnih lica razvrstanih u mikro pravna lica) i preduzetnici u obrascu Bilans stanja iskazuju skraćeni obim podataka samo na pozicijama koje su označene slovnim oznakama i rimskim brojevima.

Pravilnikom o sadržini pozicija u obrascu Statistički izveštaj za privredna društva, zadruge i preduzetnike propisan je obrazac Statističkog izveštaja koji će zameniti Statistički aneks. Novi obrasci finansijskih izveštaja i Statističkog izveštaja prvi put će biti primenjeni kod sastavljanja godišnjih finansijskih izveštaja za 2014. godinu. To znači da se prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja tokom 2014. godine (vanredni finansijski izveštaji, periodični finansijski izveštaji javnih društava i finansijski izveštaji za godinu koja je različita od kalendarske), koriste stari obrasci. Očekuje se objavljivanje posebnih obrazaca finansijskih izveštaja za druga pravna lica.

3. PRAVILNIK O POPISU

U Pravilniku o načinu i rokovima vršenja popisa i uskladjivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem praktično su u celini preuzete odredbe iz Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i uskladjivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem donetog na osnovu ranijeg Zakona o računovodstvu i reviziji.

Novi Pravilnik o primenjuje se počev od sastavljanja finansijskih izveštaja za 2014. godinu. Do tada, odnosno prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja tokom 2014. godine, popis će se vršiti u skladu sa starim Pravilnikom o popisu, mada, kao što je već objašnjeno, između dva pravilnika praktično nema nikakvih razlika.

4. PRAVILNIK ZA MIKRO PRAVNA LICA

Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica, primenjuju mikro i druga pravna lica koja ne primenjuju MSFI, niti MSFI za MSP. Mikro pravnim licem smatra se i preduzetnik.

Ovim pravilnikom propisuje se način priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica, koja ne primenjuju MSFI, odnosno MSFI za MSP, u skladu sa čl. 20. i 21. Zakona o računovodstvu.

Pravilnik se primenjuje počev od sastavljanja finansijskih izveštaja za 2014. godinu.